Verohallinnolta lepsu ohje epäselvän lain tulkitsemiseksi
5.4.2023 | © Talousteema Oy

Verohallinnon maaliskuussa julkaisema ohje vuoden alussa käyttöönotetuista tutkimus- ja kehittämismenojen lisävähennyksistä tarjoaa suuryrityksille ruhtinaalliset verovähennykset. Pienemmillä yrityksillä ei ole tasavertaisia mahdollisuuksia. Laki, sitä koskeva lakialoite sekä siitä annettu Verohallinnon löysä ohje avasivat verokonsulteille kultakaivoksen.

Verohallinto antoi 22.3.2023 ohjeen viime joulukuussa eduskunnassa säädetystä laista tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin perustuvista lisävähennyksistä verotuksessa, joka astui voimaan tammikuun alussa. Laki säädettiin kiireessä poikkeuksellisella tavalla.

Yleensä lait säädetään hallituksen esitysten perusteella, mutta tämä laki säädettiin kansanedustajien lakialoitteen pohjalta. Valtiovarainministeriön ehdotus oli niin keskeneräinen, että hallitus ei antanut siitä esitystä. Kansanedustajille se kuitenkin kelpasi sellaisenaan.

Lakialoitteen allekirjoitti 142 kansanedustajaa. Mukana olivat kaikki eduskuntapuolueet. Ensimmäinen allekirjoittaja oli SDP:n Matias Mäkynen, joka käsittääkseni oli hankkeen puuhamies. Oliko hänellä tarkoitus luoda itsestään myönteistä mielikuvaa eduskuntavaalien edellä?

Laki on sekä tarkoitukseltaan vinksahtanut että monilta osin huonosti kirjoitettu. En ryhdy ruotimaan kaikkia sen epäkohtia vaan käsittelen kahta keskeisintä vinoutumaa: tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitteen tulkintaa sekä vähennettävien menojen rajaamista.

Lain mukaan yritys saa tehdä tutkimus- ja kehittämismenoista yleisen 50 prosentin lisävähennyksen, kun nämä menot jo itsessään ovat vähennettäviä. Jos seuraavana vuonna tutkimus- ja kehittämismenojen määrä on suurempi kuin edellisen vuoden menot, yritys saa tehdä lisäyksestä vielä 45 prosentin ylimääräisen lisävähennyksen. Kaikkiaan lisämenosta voidaan vähentää jopa 195 prosenttia.

Laki näyttää olevan yrityksille suoranainen kultakimpale, mutta se on suurille kirkkaampi kuin pienille.

Vaikka suhtaudun lakiin kriittisesti, kannustan yrityksiä hyödyntämään sitä mahdollisimman tehokkaasti, koska se tarjoaa runsaskätiset verovähennykset.


Tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitteen tulkinta

Lain 2 §:ssä tutkimus ja kehittämistoiminta määritellään seuraavasti:

”Tässä laissa tarkoitetaan:
1) tutkimus- ja kehittämistoiminnalla sellaista luovaa ja systemaattista toimintaa tiedon lisäämiseksi tai tiedon käyttämiseksi uusiin sovelluksiin, jolla tavoitellaan jotain olennaisesti uutta; …”

Lakialoite (LA 69/2022 vp) tarkentaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan määrittelyä viittaamalla OECD:n julkaisemaan Frascati-käsikirjaan ja Tilastokeskuksen käyttämään määritelmään.

Lakialoitteessa kerrotaan Frascati-käsikirjasta mm. seuraavaa:

”Ollakseen tutkimus- ja kehittämistoimintaa toiminnan tulee käsikirjan mukaan ainakin periaatteessa täyttää kaikki seuraavat kriteerit: toiminta tähtää uusiin löydöksiin; toiminta on luovaa; toiminnan lopputulos on jokseenkin epävarma; toiminta on systemaattista eli suunniteltua ja budjetoitua; toiminnalla tähdätään tuloksiin, jotka ovat siirrettävissä ja/tai toistettavissa.”

Suunnilleen samat asiat sisältyvät myös Tilastokeskuksen määritelmään.

Lakialoite rajaa tutkimus- ja kehittämistoiminnan ulkopuolelle seuraavia toimintoja:

”Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei esimerkiksi ole rutiiniluonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Vastaavasti luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin.”

Lakialoitteen mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä tulee tulkita laajasti:

”Koska tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä ei voida tyhjentävästi määritellä, tulisi arvioinnissa pyrkiä ennemmin laajaan kuin suppeaan tulkintaan.”

Verohallinto havainnollistaa ohjeessaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkejä kymmenillä esimerkeillä. Esimerkeissään Verohallinto tulkitsee tutkimus- ja kehittämistoimintaa suppeasti eikä laajasti, vaikka laajaa tulkintaa lakialoite edellyttää.

Esimerkin 3 mukaan kauppaliike aikoo perustaa verkkokaupan. Tätä Verohallinto ei pidä laissa tarkoitettuna tutkimus- ja kehittämistoimintana. Kantaansa se perustelee sillä, että kyseessä ei ole olennaisesti uuden kehittäminen.

Ohjeen eri kohdassa Verohallinto kuitenkin toteaa seuraavasti:

”Sitä, onko kyseessä säännöksen tarkoittamalla tavalla olennaisesti uuden tavoittelu, arvioidaan lähtökohtaisesti verovelvollisen itsensä kannalta.”

Verohallinnon perustelu verkkokauppaan siirtymistä havainnollistavassa esimerkissä on outo. Kun kauppaliike on aikaisemmin myynyt tuotteensa myymälässä, verkkokauppa on sille aivan uudenlainen toimintatapa. Sen toteuttamiseksi koko toimintaprosessi on suunniteltava yksityiskohtaisesti toisenlaiseksi kuin aikaisempi prosessi on ollut.

Vaikka verkkokauppa on nykyisin yleistä, tälle yksittäiselle liikkeelle se on täysin uusi asia eikä sen toteuttamisesta ole olemassa mitään yleispätevää kaavaa.


Vähennettävien menojen rajaukset

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennysten menoperuste määritellään lain 3 §:n ensimmäisessä momentissa seuraavasti:

”Yleinen lisävähennys lasketaan verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärän perusteella.”

Vähennys voidaan siis tehdä tutkimus- ja kehittämistyötä tekevien henkilöiden palkkojen sekä ostettujen palvelujen laskujen perusteella. Palkkoihin ei sisällytetä henkilösivukuluja eikä muitakaan menoja. Sen sijaan ostopalvelun lasku voi sisältää palkkojen lisäksi henkilösivukulut, yleiskulut ja myyjäyrityksen voiton. Tässä onkin pelin paikka, jonka Verohallinto siunaa ohjeessaan.

Jos yrityksellä on vaihtoehtoina työn teettäminen omilla työntekijöillä tai sen ostaminen palveluntuottajalta, työntekijän palkka voi olla esimerkiksi 30 euroa tunnilta, mutta palveluntuottaja saattaa veloittaa yritykseltä esimerkiksi 300 euroa tunnilta. Verohallinto ei aio puuttua laskun summaan, jos sen perusteena on tutkimus- tai kehittämistyön tekeminen yritykselle.

Palvelun tuottaja ei saa tehdä laissa tarkoitettuja lisävähennyksiä, vaan ne tekee palvelun ostaja. Tuottaja voi kuitenkin vähentää kaikki menonsa normaalisti ja laskuttaa työstä ostajan kanssa sovitun hinnan.

Esimerkkitapauksessa yritys saa henkilön 30 euron tuntipalkasta vähentää verotuksessaan 45 euroa. Jos yritys ostaa palvelun 300 euron tuntihinnalla, se saa vähentää verotuksessaan 450 euroa.

Erikoinen tilanne syntyy, jos palvelun myyjä ja ostaja kuuluvat samaan konserniin. Verohallinto kirjoitti asiasta seuraavasti:

”Laissa tarkoitetun palvelun myyjä voi olla verovelvolliseen nähden täysin riippumaton taho, mutta yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttäviä henkilöstön tuottamia palveluita voidaan ostaa myös esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavan yrityksen kanssa samaan konserniin kuuluvalta toiselta yritykseltä.”

Konsernissa palveluhintaa voidaan manipuloida verovähennysten maksimoimiseksi.

Konsernin tutkimus- ja kehitysyhtiö voi laskuttaa jostakin projektista esimerkiksi 100.000 euroa, jolloin työn ostava yhtiö saa tehdä 100.000 euron normaalin vähennyksen ja 50.000 euron lisävähennyksen.

Tutkimus- ja kehitysyhtiö vähentää omat kustannuksensa ilman lisävähennystä ja laskuttaa ostavalta yhtiöltä sovitun hinnan. Tässä tapauksessa tutkimus- ja kehitysyhtiön henkilökunnan palkkasumma voi olla esimerkiksi 50.000 euroa ja loppu 50.000 euroa laskun summasta olisi silloin henkilösivukuluja, yleiskuluja ja voitto-osuutta.

Pienyrityksillä ei yleensä ole samaa mahdollisuutta eriyttää tutkimus- ja kehitystyötään erilliseen yhtiöön kuin suuryritysten konserneilla on. Laki kuitenkin houkuttelee mikroyritysten yrittäjät perustamaan nykyisen yrityksen rinnalle erillisen kehitysyhtiön.

Esimerkiksi ohjelmistoja tuottavien yhtiöiden kannattaa eriyttää toimintansa myynti- ja markkinointiyhtiöön sekä suunnittelu- ja ohjelmointiyhtiöön.

Toisen vaiheen ylimääräisen lisävähennyksen maksimoimiseksi projekti kannattaa ajoittaa siten, että se alkaa tilikauden lopussa, jolloin ensimmäisen tilikauden vähennettävät menot ovat pienet, ja jatkuu koko seuraavan tilikauden, jolloin vähennettävät menot toisella tilikaudella ovat huomattavasti suuremmat. Ylimääräisen 45 prosentin lisävähennyksen menopohja on silloin suurimmillaan, vaikka projektin henkilökuntamäärä ei lisäänny.

Lassi Mäkinen